企业会计准则第16号——政府补助

《企业会计准则第16号——政府补助》第十一条规定：与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助， 应当计入营业外收支。

以下内容摘抄自《政府补助应用指南2018》，帮助理解哪些政府补助属于与企业日常活动有关计入其他收益。

由于政府补助主要是对企业成本费用或损失的补偿，或是对企业某些行为的奖励，因此通常怙况下，本准则中的日常活动有两项判断标准：

一是政府补助补偿的成本费用是否属于营业利润之中的项目，如果属于，则该项政府补助与日常活动相关；（应用指南中列举：成本费用的补贴、超税负返还、研发费用补助等均属于与企业日常经营活动相关）

二是该补助与日常销售等经营行为是否密切相关，例如，软件企业享受增值税即征即退的税收优惠，该税收优惠与企业销售商品的日常活动密切相关，则属于与日常活动相关的政府补助。

与日常活动无关的政府补助，通常由企业常规经营之外的原因所产生，具备偶发性的特征，例如政府因企业受不可抗力的影响发生停工，停产损失而给予补助等，因此这类补助计人营业外收支。

第一节　政府补助概述

　　一、政府补助
　　政府补助——指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。

　　二、特征
　　（一）无偿性
　　无偿性是政府补助的基本特征。
　　政府补助通常附有一定的条件，这与政府补助的无偿性并无矛盾，并不表明该项补助有偿，而是企业经法定程序申请取得政府补助后，应当按照政府规定的用途使用该项补助。

　　（二）直接取得资产
　　政府补助是企业从政府直接取得的资产，包括货币性资产和非货币性资产，形成企业的收益。
　　【提示】
　　不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助。
　　1.政府与企业间的债务豁免，除税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等。
　　2.增值税出口退税也不属于政府补助

　　三.政府补助的形式
　　财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产等。
　　
　　四.会计处理——与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。
　　1.政府补助为与收益相关的政府补助
　　根据市场经济条件下政府补助的原则和理念，政府补助主要是对企业特定产品由于非市场因素导致的价格低于成本的一种补偿。
　　2.与资产相关的政府补助
　　最终也是与收益相关，只是暂时作为递延收益处理，在相关资产形成、投入使用并提取折旧或摊销时从递延收益转入当期损益。
　　本章着重讲解了政府补助的界定和与资产相关的政府补助以及与收益相关的政府补助的会计处理问题。

第二节　政府补助的会计处理

　　
　　【提示】政府补助的会计处理方法
　　会计处理方法有收益法和资本法两种。
　　1.收益法——将政府补助计入当期收益或递延收益。
　　有两种具体方法：总额法与净额法。
　　●总额法——在确认政府补助时，将其全额确认为收益，而不是作为相关资产账面余额或者费用的扣减。
　　●净额法——将政府补助确认为对相关资产账面余额或者所补偿费用的扣减。
　　我国政府补助会计要求采用的是收益法中的总额法。
　　通过“其他应收款”、“营业外收入”和“递延收益”科目核算。
　　“递延收益”科目
　　（1）专为核算不能一次而应分期计入当期损益的政府补助而设置的。计入当期损益的政府补助直接计入“营业外收入”科目；
　　（2）与资产相关或与以后期间收益相关的，先计入“递延收益”科目，然后分期计入“营业外收入”科目。
　　2.资本法——将政府补助计入所有者权益。

　　一、与收益相关的政府补助
　　与收益相关的政府补助——指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。
　　1.用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期损益（营业外收入）；
　　2.用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益（营业外收入）。
　　3.不容易分清与收益相关的政府补助是用于补偿已发生费用，还是用于补偿以后将发生的费用。
　　根据重要性原则，企业通常可以将与收益相关的政府补助直接计入当期营业外收入，对于金额较大且受益期明确的政府补助，可以分期计入营业外收入。

　　【例题1】
　　某企业按照国家相关规定，适用增值税先征后返政策，按实际缴纳增值税额返还70%。2×11年1月，该企业实际缴纳增值税额200万元。2×11年2月，该企业实际收到返还的增值税额140万元时，应编制的会计分录为（　）。
　　A.借：银行存款 1 400 000
　　　　　贷：营业外收入 1 400 000
　　B.借：银行存款 1 400 000
　　　　　贷：递延收益 1 400 000
　　C.借：其他应收款 1 400 000
　　　　　贷：递延收益 1 400 000
　　D.借：递延收益 1 400 000
　　　　　贷：营业外收入 1 400 000
『正确答案』A
『答案解析』用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益（营业外收入）。

　　【例17—1】
　　甲企业为一家储备粮企业，20×7年实际粮食储备量1亿斤。根据国家有关规定，财政部门按照企业的实际储备量给与每斤O.039元的粮食保管费补贴，于每个季度初支付。20×7年1月10日，甲企业收到财政拨付的第一季度补贴款390万元。
　　（1）20×7年1月1日，甲企业确认应收的财政补贴款
　　借：其他应收款 3 900 000
　　　　贷：递延收益 3 900 000
　　（2）20×7年1月10日，甲企业实际收到财政补贴款
　　借：银行存款 3 900 000
　　　　贷：其他应收款 3 900 000
　　（3）20×7年1月，将补偿1月份保管费补贴计入当期收益
　　借：递延收益 1 300 000
　　　　贷:营业外收入 1 300 000
　　20×7年2月和3月的分录同上

　　【例17—2】
　　乙粮食储备企业按照相关规定和有关主管部门每季度下达的轮换计划出售陈粮，同时购入新粮。为弥补乙企业发生的轮换费用，财政部门按照轮换计划中规定的轮换量支付企业0.O2元/斤的轮换费补贴。乙企业根据下达的转换计划需要在20×7年第一季度轮换储备粮1.2亿斤，补贴款项尚未收到。
　　（1）20×7年1月按照轮换量1.2亿斤和国家规定的补贴定额0.02元/斤，计算和确认其他应收款240万元
　　借：其他应收款 2 400 000
　　　　贷：递延收益 2 400 000
　　（2）20×7年1月，将补偿1月份轮换费补贴计入当期收益
　　借：递延收益 800 000
　　　　贷：营业外收入 800 000
　　20×7年2月和3月的分录同上

　　【例17—3】
　　丙企业生产一种先进的模具产品，按照国家相关规定，该企业的这种产品适用增值税先征后返政策，即先按规定征收增值税，然后按实际缴纳增值税额返还70%。20×7年1月，该企业实际缴纳增值税额120万元。20×7年2月，该企业实际收到返还的增值税额84万元。
　　20×7年2月，丙企业实际收到返还的增值税额时
　　借：银行存款 840 000
　　　　贷：营业外收入 840 000

　　【例17—4】
　　20×7年3月，丁粮食企业为购买储备粮从国家农业发展银行贷款2 000万元，同期银行贷款利率为6%。自20×7年4月开始，财政部门于每季度初，按照丁企业的实际贷款额和贷款利率拨付丁企业该季度储备粮贷款利息，丁企业收到财政部门拨付的利息后再支付给银行。
　　（1）20×7年4月，实际收到财政贴息30万元时
　　借：银行存款 300 000
　　　　贷：递延收益 300 000
　　（2）将补偿20×7年4月份利息费用的补贴计入当期收益
　　借：递延收益 100 000
　　　　贷：营业外收入 100 000
　　20×7年5月和6月的分录同上。

　　【提示】
　　企业取得针对综合性项目的政府补助：
　　1.需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行核算。
　　2.难以区分的，将其整体归与收益相关的政府补助，视不同情况计入当期损益，或在项目期内分期确认为当期损益。

　　【例17—5】
　　A公司20×6年12月申请某国家级研发补贴。申请报告书中的有关内容如下:本公司于20×6年1月启动数字印刷技术开发项目，预计总投资360万元、为期3年，已投入资金120万元。项目还需新增投资240万（其中，购置固定资产80万元、场地租赁费40万元、人员费100万元、市场营销20万元），计划自筹资金120万元、申请财政拨款120万元。
　　20×7年1月1日，主管部门批准了A公司的申请，签订的补贴协议规定:批准A公司补贴申请，共补贴款项120万元，分两次拨付。合同签订日拨付60万元，结项验收时支付60万元（如果不能通过验收，则不支付第二笔款项）。
　　（1）20×7年1月1日，实际收到拨款60万元
　　借：银行存款 600 000
　　　　贷：递延收益 600 000
　　（2）自20×7年1月1日至20×9年1月1日
　　在每个资产负债表日分配递延收益（假设按年分配）
　　借：递延收益 300 000
　　　　贷：营业外收入 300 000
　　（3）20×9年项目完工，假设通过验收，于5月1日实际收到拨付60万元
　　借：银行存款 600 000
　　　　贷：营业外收入 600 000

　　【例17—6】
　　20×6年9月，B公司按照有关规定，为其自主创新的某高新技术项目申报政府财政贴息，申报材料中表明该项目已于20×6年3月启动，预计共需投入资金2 000万元，项目期2.5年，已投入资金600万元。项目尚需新增投资1 400万元，其中计划贷款800万元，已与银行签订贷款协议，协议规定贷款年利率6%，贷款期2年。
　　经审核，20×6年11月政府批准拨付B公司贴息资金70万元，分别在2O×7年l0月和20×8年10月支付30万元和40万元。
　　（1）20×7年10月实际收到贴息资金30万元
　　借：银行存款 300 000
　　　　贷：递延收益 300 000
　　（2）20×7年10月起，在项目期内分配递延收益（假设按月分配）
　　借：递延收益 25 000
　　　　贷：营业外收入 25 000
　　（3）20×8年10月实际收到贴息资金40万元
　　借：银行存款 400 000
　　　　贷：营业外收入 400 000

　　二、与资产相关的政府补助
　　用于购买固定资产或无形资产的财政拨款、固定资产专门借款的财政贴息等，一般应当分步处理：
　　第一步，企业实际收到款项时，按照到账的实际金额计量，确认资产（银行存款）和递延收益。
　　借：银行存款 
　　　　贷：递延收益

　　第二步，企业将政府补助用于购建长期资产
　　该长期资产的购建与企业正常的资产购建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。
　　借：在建工程
　　　　研发支出 
　　　　贷：银行存款
　　借：固定资产
　　　　无形资产 
　　　　贷：在建工程
　　　　　　研发支出

　　第三步，该长期资产交付使用
　　自长期资产可供使用时起，按照长期资产的预计使用期限，将递延收益平均分摊转入当期损益。
　　（1）递延收益分配的起点——“相关资产可供使用时”，对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始折旧或摊销的时点。
　　①计提折旧
　　借：研发支出 
　　　　管理费用
　　　　贷：累计折旧（或摊销） 
　　②分摊递延收益
　　借：递延收益 
　　　　贷：营业外收入
　　（2）递延收益分配的终点——“资产使用寿命结束或资产被处置时（孰早）”。
　　相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益（营业外收入），不再予以递延。
　　借：递延收益 
　　　　贷：营业外收入 

　　【例17—7】
　　20×l年1月5日，政府拨付A企业450万元财政拨款（同日到账），要求用于购买大型科研设备1台。20×1年1月31日，A企业购入大型设备（假设不需安装），实际成本为480万元，其中30万元以自有资金支付，使用寿命10年，采用直线法计提折旧（假设无残值）。20×9年2月1日，A企业出售了这台设备，取得价款120万元。假定不考虑其他因素。
　　（1）20×l年1月5日实际收到财政拨款，确认政府补助
　　借：银行存款 4500 000
　　　　贷：递延收益 4500 000
　　（2）20×1年1月31日购入设备
　　借：固定资产 4 800 000
　　　　贷：银行存款 4 800 000
　　（3）自20×1年2月起每个资产负债表日计提折旧，同时分摊递延收益
　　①计提折旧
　　借：研发支出 40 000
　　　　贷：累计折旧 40 000
　　②分摊递延收益
　　借：递延收益 37 500
　　　　贷：营业外收入 37 500

　　（3）20×9年2月1日出售设备，同时转销递延收益余额
　　①出售设备
　　借：固定资产清理 960 000
　　　　累计折旧 　3 840 000
　　　　贷：固定资产 　　　4 800 000
　　借：银行存款 1 200 000
　　　　贷：固定资产清理 960 000
　　　　　　营业外收入 　240 000
　　②转销递延收益余额
　　借：递延收益 900 000
　　　　贷：营业外收入 900 000

　　【例17一8】
　　20×l年1月1日，B企业为建造一项环保工程向银行贷款500万元，期限2年，年利率为6%。当年12月31日，B企业向当地政府提出财政贴息申请。经审核，当地政府批准按照实际贷款额500万元给与B企业年利率3%的财政贴息，共计30万元，分2次支付。20×2年1月15日，第一笔财政贴息资金12万元到账。20×2年7月l日，工程完工，第二笔财政贴息资金18万元到账，该工程预计使用寿命10年。
　　（1）20×2年1月15日实际收到财政贴息，确认政府补助
　　借：银行存款 120 000
　　　　贷：递延收益 120 000
　　（2）20×2年7月1日实际收到财政贴息，确认政府补助
　　借：银行存款 180 000
　　　　贷：递延收益 180 000
　　（3）20×2年7月1日工程完工
　　自20×2年8月1日起，（每个资产负债表日）按月摊销递延收益
　　借：递延收益 2 500
　　　　贷：营业外收入 2 500
　　（其他分录略）

　　【例题2】2011年1月1日，A公司为建造一项环保用的固定资产向银行专门借款1 000万元，期限2年，年利率为6%，每年年末付息。当年l月1日，A公司向当地政府提出财政贴息申请。2011年1月1日支付工程款1 000万元。经审核，当地政府批准按照实际贷款额1 000万元给与A公司年利率3%的财政贴息，共计60万元（1 000×3%×2），分两次支付。2011年6月15日，第一笔财政贴息资金30万元到账。2011年12月31日，工程完工，支付工程余款为500万元。该固定资产预计使用寿命l0年，采用直线法计提折旧，不考虑净残值。此外第二笔财政贴息资金30万元到账。 
要求：根据上述资料编制相关的会计分录。
　　【答案】
　　（1）2011年1月1日取得长期借款：
　　借：银行存款　　　　　1 000
　　　　贷：长期借款　　　　　　1 000
　　（2）2011年6月15日实际收到财政贴息，确认政府补助：
　　借：银行存款　　　　　　30
　　　　贷：递延收益　　　　　　　 30
　　（3）2011年12月31日实际收到财政贴息，确认政府补助：
　　借：银行存款　　　　　30
　　　　贷：递延收益　　　　　　　 30

　　（4）2011年12月31日计提长期借款利息
　　借：在建工程　　　　　60（1 000×6%）
　　　　贷：应付利息　　　　　　　 60
　　（5）支付利息
　　借：应付利息　　　　　60
　　　　贷：银行存款　　　　　　　 60
　　（6）计算2011年12月31日该固定资产的成本
　　固定资产的成本＝1 000＋500＋60＝1560（万元）
　　借：固定资产　　　　1 560
　　　　贷：在建工程　　　　　1 560
　　（7）2012年1月开始计提折旧和分配递延收益 
　　借：管理费用　　　　　13（1 560/10÷12）
　　　　贷：累计折旧　　　　　　　13
　　借：递延收益　　　　　　0.5（60/10÷12）
　　　　贷：营业外收入　　　　　 0.5

　　【例题3】2009年3月1日，政府拨付A公司1 000万元财政拨款（同日到账），要求用于购买大型科研设备1台；并规定若有结余，留归公司自行支配。2009年4月1日，A公司购入大型设备，以银行存款支付实际成本为960万元，同日采用出包方式委托丙公司开始安装。2009年4月3日按合理估计的发包工程进度和合同规定向丙公司支付结算进度款10万元，2009年6月30日安装完毕，工程完工后，收到有关工程结算单据，实际安装费用40万元，补付工程款30万元。同日交付研发新产品的部门使用，使用寿命为5年，预计净残值为40万元，采用年数总和法计提的年折旧额。2011年6月30日，A公司出售了这台设备，取得价款700万元。 
　　要求：根据上述资料编制相关的会计分录。
　　【答案】
　　（1）编制2009年3月1日实际收到财政拨款的会计分录。 
　　借：银行存款　　　　　　1 000
　　　　贷：递延收益　　　　　　　1 000
　　（2）编制2009年4月1日购入设备的会计分录。 
　　借：在建工程　　　　　　　960
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　960

　　（3）编制2009年4月3日按合理估计的发包工程进度和合同规定向丙公司支付结算进度款10万元的会计分录。
　　借：在建工程　　　　　　　 10
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　 10
　　（4）编制2009年6月30日安装完毕的会计分录。
　　借：在建工程　　　　　　30
　　　　贷：银行存款　　　　　　　30
　　借：固定资产　　　　 1 000
　　　　贷：在建工程　　　　　 1 000
　　（5）计算并编制2009年计提年折旧额的会计分录。
　 　2009年计提的年折旧额=（1 000－40）×5/15÷2=160
　　借：研发支出　　　　　160
　　　　贷：累计折旧　　　　　　160
　　（6）计算并编制2009年分配递延收益的会计分录。
　　借：递延收益　　　　　100（1 000÷5÷2） 
　　　　贷：营业外收入　　　　　100 
　　（7）计算2011年6月30日累计折旧额和递延收益累计摊销。
　 　累计折旧额=（1 000－40）×5/15＋（1 000－40）×4/15=576（万元）
　　递延收益累计摊销＝1 000÷5×2＝400（万元）

　　（8）编制2011年6月30日出售设备的会计分录。
　　借：固定资产清理　　　　424
　　　　累计折旧　　　　　　576
　　　　贷：固定资产　　　　　　1 000
　　借：银行存款　　　　　　700
　　　　贷：固定资产清理　　　　　700
　　借：固定资产清理　　　　276
　　　　贷：营业外收入　　　　　　276
　　借：递延收益　　　　　　600（1 000－400）
　　　　贷：营业外收入　　　　　　600

　　【提示】
　　在很少的情况下，与资产相关的政府补助也可能表现为政府向企业无偿划拨长期非货币性资产，应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时确认，并按照其公允价值计量。
　　（1）如该资产相关凭证上注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值；
　　（2）如该资产相关凭证上没有注明价值或者注明价值与公允价值差异较大，但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值。
　　（3）公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（1元）计量。

　　【提示】
　　（1）企业取得的政府补助为非货币性资产，应当首先同时确认一项资产和递延收益，然后在相关资产使用寿命内平均分摊递延收益，计入当期收益。
　　（2）以名义金额计量的政府补助，在取得时计入当期损益。
　　（3）为了避免财务报表产生误导，对于不能合理确定价值的政府补助，应当在附注中披露该政府补助的性质、范围和期限。

　　【提示】
　　1.企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿费，应作为专项应付款处理。
　　2.属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照政府补助准则进行会计处理。
　　3.企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。
　　4.企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照固定资产准则、政府补助准则等会计准则进行处理。

第三节　新旧比较与衔接

　　一、新旧比较
　　（一）统一了政府补助的会计处理
　　政府补助准则统一了政府补助的会计处理，要求采用收益法中的总额法处理，将政府补助均全额计入收益（“营业外收入”或“递延收益”）。

　　（二）明确了政府补助的概念和分类
　　1.按照政府补助准则的规定，首先需要判断这项拨款属于政府补助，还是政府的资本性投入。
　　2.属于政府补助的，应当区分与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助分别进行会计处理，计入当期收益或递延收益。
　　3.属于政府资本性投入的，仍通过“专项应付款”科目核算，形成长期资产的部分转入资本公积，未形成长期资产的部分予以核销。

　　二、新旧衔接
　　按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，首次执行日，企业对于已经确认的政府补助，不予追溯调整。
　　首次执行日之后企业取得的政府补助，应当按照政府补助准则的规定进行会计处理。